L'Instruction du 8 septembre 1994 Retour Guide fiscal

Les jurisprudences de la cour de justice des communautés européennes : Arrêt Pomme-Poire) et du Conseil d'Etat arrêt CODIAC, Arrêt CCI Perpignan. Arrêt Bernadet ont apporté des précisions sur le champ d'application de la TVA en indiquant qu'il doit exister : UN LIEN DIRECT ENTRE LE SERVICE RENDU ET LA CONTRE VALEUR RECUE
Pour les associations syndicales, l' instruction du 8 septembre 1994 est capitale en ce qui concerne la soumission à TVA ou non des subventions de « fonctionnement ». Jusqu'à présent dans le sud de la France, les services fiscaux en application des instructions de septembre 1986 et août 1987, les considéraient comme taxables. L'instruction démontre que s'il n'y a pas un lien direct entre la subvention de fonctionnement versée par un département ou une commune, par exemple, à une association et le service rendu par cette dernière (à la commune ou au département), alors il n'y a pas taxation de la subvention de « fonctionnement ».
ATTENTION : comme cela a été évoqué dans l'examen de l'arrêt CCI de Perpignan, cela limite le droit à déduction au prorata des recettes soumises à TVA sur l'ensemble des recettes (dont celles hors champ d'application).
L'objet de la présente instruction est donc de définir précisément :
- la nouvelle notion de lien direct,
- les opérations situées hors du champ d'application de la TVA,
- les nouvelles règles de droit à déduction.
Cette instruction à le mérite de synthétiser la « problématique TVA » pour les associations syndicales.

[1997] Source: Chambre d'Agriculture des Bouches du Rhône, Max Lefevre

La notion de lien direct
:L'existence d'un lien direct suppose :
- la procuration d'un avantage au lien
- un prix en relation avec l'avantage reçu.

[1997] Source: Chambre d'Agriculture des Bouches du Rhône, Max Lefevre

Procuration d'un avantage : Définition
- lorsqu'il y a un engagement expresse du fournisseur ou des prestataires de fournir un bien ou un service déterminé à la personne qui assure le financement.- lorsqu'il y a un engagement expresse du fournisseur ou des prestataires de fournir un bien ou un service déterminé à la personne qui assure le financement.
- ou en l'absence d'un engagement expresse lorsqu'une action a été entreprise ou que des moyens ont été mis en oeuvre qui permettent d'établir l'existence d'un tel engagement
- le prix payé en contrepartie du service n'est pas nécessairement versé par le bénéficiaire de l'opération.
- l'avantage retiré par le bénéficiaire de la prestation n'est pas nécessairement mesurable avec précision (cas des associations syndicales).
- le service rendu peut être collectif à condition que les cotisants en tirent un avantage direct.
- le service direct rendu peut avoir pour objet de satisfaire une obligation légale.

[1997] Source: Chambre d'Agriculture des Bouches du Rhône, Max Lefevre

Prix en relation avec l'avantage reçu
Après avoir déterminé, l'existence d'un avantage direct, il convient de rechercher si la contre valeur payée est en relation avec l 'avantage obtenu par le bénéficiaire du service :Après avoir déterminé, l'existence d'un avantage direct, il convient de rechercher si la contre valeur payée est en relation avec l 'avantage obtenu par le bénéficiaire du service :
- la relation entre le prix et le service peut exister en cas d'opération à perte.

[1997] Source: Chambre d'Agriculture des Bouches du Rhône, Max Lefevre


Taxation des subventions
L'instruction dans sa section 3 définit précisément d'une part la notion de subvention et leur placement ou non dans le champ d'application de la TVA.
[1997] Source: Chambre d'Agriculture des Bouches du Rhône, Max Lefevre

Subventions taxables : Définition
Si les sommes versées constituent en fait la contrepartie d'une opération réalisée au profit de la partie versante. Le terme de subventions est alors impropre. Il s'agit en effet du prix payé pour un service rendu ou pour une vente. Cette opération entre dans le champ d'application de la TVA et la « subvention » est taxable sauf si l'opération bénéficie d'une exonération.Si les sommes versées constituent en fait la contrepartie d'une opération réalisée au profit de la partie versante. Le terme de subventions est alors impropre. Il s'agit en effet du prix payé pour un service rendu ou pour une vente. Cette opération entre dans le champ d'application de la TVA et la « subvention » est taxable sauf si l'opération bénéficie d'une exonération.
Ce principe s'applique quel que soit le statut de la partie versante (personne de droit public ou de droit privé) ou la dénomination donnée aux sommes (subventions, crédits budgétaires, aides, abandons de créances, dons).

[1997] Source: Chambre d'Agriculture des Bouches du Rhône, Max Lefevre

Subvention : complément de prix
A défaut, si les sommes versées complètent le prix d'une opération imposable.A défaut, si les sommes versées complètent le prix d'une opération imposable.
Elles sont placées dans le champ d'application de la TVA si elles constituent le complément du prix d'opérations imposable à la TVA et doivent donc être taxées sauf si l'opération est expressément exonérée.
En cas de réponse négative aux deux premiers points, la subvention, l'aide ou le don n'est jamais imposable à la TVA. Elle doit alors sauf exception, être inscrite au seul dénominateur du pourcentage de déduction du bénéficiaire.
Lorsque cette somme est placée hors du champ d'application de la TVA parce que constituant un élément voire la totalité du prix d'opérations situées hors du champ d'application de la TVA, elle n'est pas à inscrire au dénominateur du pourcentage de déduction du bénéficiaire.

[1997] Source: Chambre d'Agriculture des Bouches du Rhône, Max Lefevre

Les règles de droit à déduction
.(cf décret n° 94452 du 3 juin 1994). Les opérations réalisées par les ASA plus particulièrement d'irrigation et d'assainissement sont exclusivement des opérations situées dans le champ d'application de la TVA, les associations syndicales ne peuvent donc pas être considérées comme des assujettis partiels qui permettraient notamment d'exclure les recettes correspondant à une activité placée hors du champ d'application de la TVA. Si la subvention n'est pas imposable et qu'elle est utilisée pour financer des dépenses relatives à des opérations situées dans le champ d'application son montant doit être inscrit au dénominateur du prorata. Cette règle capitale pour les associations syndicales est désormais expressément mentionnée au ( b du 1 de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts.
L'instruction précise que cette disposition s'applique sauf exception à toutes les subventions qui ne constituent pas la rémunération directe d'un service rendu ou d'une vente ou qui ne constituent pas un complément de prix. Les subventions non imposables à caractère exceptionnel peuvent ne pas être inscrite au dénominateur du rapport de déduction.
Cette notion de subvention exceptionnelle appréciée chez le bénéficiaire doit être interprétée strictement : il doit s'agir d'une aide non répétitive, destinée à financer une dépense précise ou a soutenir une opération particulière et dont le montant ne peut être qu'accessoire au regard des recettes normales de l'entreprise.
A la lecture de l'instruction, il apparaît donc clairement que les subventions en annuités octroyées par les collectivités locales ou territoriales pour alléger les emprunts des associations syndicales constituent des subventions placées hors du champ d'application de la TVA donc non taxables mais devant figurer au dénominateur du calcul du prorata :
recettes ouvrant à déduction.
recettes totales
Il en ressort que les associations qui ont bénéficié de subventions d'équipement faibles et de subventions en annuités très fortes perdent un pourcentage de droit à déduction important. Il y avait donc urgence à ce niveau de faire procéder à la publication d'une nouvelle instruction qui considérerait ces subventions comme des subventions d'équipements sachant que la participation aux charges d'emprunt des collectivités liées aux investissements des associations syndicales impliquait la mise en oeuvre du principe de l'amortissement rappelé dans l'instruction d'août 1986 et septembre 1987 qui garantit à l'Etat un retour intégral de TVA.

[1997] Source: Chambre d'Agriculture des Bouches du Rhône, Max Lefevre

Instruction du 8 septembre 1994 : PRECISIONS RELATIVES AU CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA : NOTIONS DE LIEN DIRECT, SERVICES PUBLICS,...REGLES DU DROIT A DEDUCTION APPLICABLES AUX ASSUJETTIS PARTIELS A LA T.V.A.
(C.G.I., art. 256, 256 B, 271, 273, 207 bis et 212 de l'annexe II à ce même code)
Introduction
1. La jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) et du Conseil d'Etat a apporté des précisions dur le champ d'application de la TVA en indiquant qu'il doit exister un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue.
L'application de cette jurisprudence peut conduire à placer hors du champ d'application de la TVA des opérations qui étaient considérées jusqu'à présent comme imposables à la TVA.
Par ailleurs, la CJCE a jugé que le pourcentage de déduction utilisé pour calculer les droits à déduction des personnes qui ne sont pas imposables sur la totalité de leurs recettes ne peut pas être utilisé pour les activités placées hors du champ d'application de la TVA (CJCE, aff. C 333/91, SATAM actuellement dénommée SOFITAM).
Le pourcentage de déduction ne peut donc désormais être utilisé que pour des activités situées dans le champ d'application de la TVA, taxables ou exonérées.
Les opérations placées hors du champ d'application de la TVA sont quant à elles soumises à des règles de déduction spécifiques (art. 17 de la loi de finances rectificative pour 1993, loi n° 93-1353 du 30/12/93, et décret n° 94-452 du 3/6/94).


2. Il est nécessaire pour la mise en oeuvre de ces dispositions :
- de définir la nouvelle notion de lien direct ;
- de préciser pour certaines activités (opérations financières, activités de service public) quelles sont les opérations situées hors du champ d'application de la TVA ;
- de décrire les nouvelles règles de droit à déduction applicables aux activités situées dans le champ d'application de la TVA ;
- et enfin, de rappeler dans quels cas il convient de procéder à l'imposition des livraisons à soi-même de biens ou de services.
Tel est l'objet de la présente instruction.


LIVRE PREMIER : Précision sur le champ d'application de la TVA
Les opérations qui sont situées dans le champ d'application de la TVA sont des opérations imposables à la TVA. Cela signifie qu'elles sont soit imposées à la TVA, soit exonérées de la TVA.
Les opérations situées hors du champ d'application de la TVA ne sont pas imposables à la TVA.


TITRE PREMIER : LES OPERATIONS SITUEES HORS DU CHAMP D'APPLICATION EN RAISON DE L'ABSENCE DE LIEN DIRECT
Il y a lieu tout d'abord de préciser la notion de lien direct puis d'examiner les situations dans lesquelles l'application de cette notion pose des difficultés particulières.

CHAPITRE PREMIER : LA NOTION DE LIEN DIRECT
La notion de lien direct est issue de la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés européennes.
Les principes de base de cette notion doivent être définis à partir de cette jurisprudence. Puis il convient, au regard notamment de la jurisprudence du Conseil d'Etat, de déterminer des critères d'appréciation.


SECTION 1 : Les Principales
3. Le champ d'application de la TVA est défini par l'article 2 de la 6e directive (n° 77/5/77) selon lequel "sont soumises à la TVA les livraisons de biens et prestations de services effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel".
L'article 256 du code général des impôts reprend cette définition dans les mêmes termes.


4. Dans un arrêt du 8 mars 1988 (aff. 102/86, Apple and Pear Development Council), la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé que la notion de prestation de services effectuée à titre onéreux suppose l'existence d'un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue.
Dans cette affaire, la CJCE a jugé que l'exercice par un organisme de droit public d'une activité de publicité, de promotion et d'amélioration de la qualité des pommes et des poires financée par une taxe annuelle obligatoire, ne constitue pas une prestation de services effectuée à titre onéreux. La Cour a notamment relevé :
- que les fonctions de l'organisme concernent les intérêts communs des producteurs ; les avantages qui découlent de ses services profitent à l'ensemble du secteur professionnel. Par suite, si les producteurs individuels bénéficient d'avantages, ils les tirent indirectement de ceux qui reviennent à l'ensemble du secteur ;
- qu'il n'existe pas de relation entre le niveau des avantages que les producteurs tirent des services rendus par l'organisme et le montant des taxes obligatoires qui leur sont imposées, calculées en fonction de la surface plantée, qu'ils sont obligés de payer . Ces taxes sont dues indépendammentde la question de savoir si un service spécifique confère un avantage au redevable de la taxe.
L'exigence d'un lien direct concerne de la même façon les livraisons de biens. A l'égard des critères dégagés par la jurisprudence, cette catégorie d'opérations est toutefois, par nature moins susceptible de susciter des difficultés. Aussi, les développements qui suivent, bien que valant également pour les livraisons de biens, ne font parfois référence qu'aux prestations de services.
Cette exigence d'un lien direct doit être interprétée à partir des critères suivants dégagés de la jurisprudence du Conseil d'Etat.


SECTION 2 : Les critères d'appréciation
5. Pour déterminer si une opération est assujettie à la TVA, il convient de rechercher :
- si elle procure un avantage au client ;
Par commodité de langage, on parle aussi de service direct ou de service individualisé.
- et si le prix est en relation avec l'avantage reçu.
Le terme de prix doit être interprété en fonction des précisions apportées au n°


5. Si l'une de ces deux conditions n'est pas remplie, l'opération n'est pas placée dans le champ d'application de la TVA. Chacune de ces conditions doit être appréciée à partir des critères suivants.

A. LA CONDITION RELATIVE A L'EXISTENCE D'UN AVANTAGE DIRECTEMENT PROCURE AU CLIENT
6. Il convient d'apprécier cette condition compte tenu des principes suivants :
Cette condition est remplie :
- lorsqu'il y a un engagement exprès du fournisseur ou du prestataire de fournir un bien ou un service déterminé à la personne qui assure le financement ;
- ou en l'absence d'un engagement exprès, lorsqu'une action a été entreprise ou que des moyens ont été mis en oeuvre qui permettent d'établir l'existence d'un tel engagement.
L'existence de cet engagement doit être recherché à partir des éléments de droit ou de fait (convention, etc.).
Par exemple, dans l'arrêt CODIAC (CE, 6/7/90, n° 88-224), le Conseil d'Etat a établi une distinction entre :
- une activité qui n'était pas située dans le champ d'application de la TVA qui consistait pour un comité à réaliser au profit d'une ville une étude dans le cadre d'une convention particulière et moyennant une rémunération spécifique ;
- une activité qui n'était pas située dans le champ d'application de la TVA consistant à favoriser l'expansion économique de la région et financée par des subventions versées globalement par la ville et le chambre de commerce. Cette activité ne correspond pas en effet pour la ville et la chambre de commerce à une prestation de service individualisé.


7. Le prix payé en contrepartie du service n'est pas nécessairement versé par le bénéficiaire de l'opération
La contrepartie peut être acquittée par un tiers, c'est à dire par une personne autre que le bénéficiaire de la livraison de biens ou de prestation de services :
- soit partiellement : par exemple dans le cas de subventions publiques qui complètent le prix versé par les usagers d'un service public imposable (ex. : le prix du transport effectué par une entreprise est payé en partie par l'usager (billet) et en partie par les pouvoirs publics) ;
- soit totalement : par exemple dans le cas où une compagnie d'assurance se substitue à son client pour payer les loyers normalement dus par celui-ci à une entreprise de crédit-bail (cf. notamment CE, 23/11/92, n° 93-866, Natio location).


8. L'avantage retiré par le bénéficiaire de la prestation n'est pas nécessairement mesurable avec précision
En effet, de nombreuses prestations de services se caractérisent par une obligation de moyens plus que par une obligation de résultats : ainsi l'impact d'une opération de promotion n'est pas toujours certain, ni mesurable. Dès lors, il suffit, pour que la condition soit remplie, qu'un avantage direct puisse être attendu par le client.
A cet égard, il convient de considérer que l'arrêt "Groupement pour le développement de la coiffure" (CE, 17/3/93, n° 73-272) constitue un cas d'espèce. En effet, en règle générale, un organisme dont l'objet est de procéder à la promotion des produits fabriqués par ses membres moyennant une cotisation volontaire doit être considéré comme assujetti à la TVA (cf. n° 21).


9. Le service rendu peut être collectif à condition que les cotisants en tirent un avantage direct
Lorsqu'un organisme exerce une action collective qui va dans le sens des intérêts particuliers et dont les cotisants tirent donc directement un avantage, la condition tenant à la perception d'un avantage individualisé est satisfaite.
Tel serait le cas, par exemple, d'un organisme chargé par ses membres de procéder à la promotion des produits qu'ils fabriquent mais sans mention de marques.
De même, le seul fait qu'un organisme agisse dans le cadre d'une mission d'intérêt général n'exclut pas qu'il soit assujetti à la TVA.
Mais il est nécessaire que les cotisants tirent un avantage direct de cette action collective.
Ainsi, exerce une activité située dans le champ d'application de la TVA, une association syndicale autorisée qui effectue des travaux collectifs pour protéger des terrains contre la mer moyennant une cotisation établie proportionnellement à l'intérêt qu'y trouve directement chaque propriétaire (CE, 28/7/93, n° 46-886, Bernadet).
En revanche, tel n'est pas le cas par exemple :
- d'un organisme agissant dans le cadre d'une mission de service public et qui peut, dans le but de faire prévaloir l'intérêt général à long terme, exercer une action qui irait à l'encontre des intérêts immédiats de ses cotisants et prendre le cas échéant des sanctions. Ainsi un comité économique agricole qui a pour mission légale d'appliquer sous le contrôle et avec l'aide financière de l'Etat des règles visant à discipliner l'organisation des productions agricoles (quotas de production) et les conditions de leur mise sur le marché, et qui peut, le cas échéant, prendre des sanctions financières, ne peut être regardé comme rendant des prestations de services individualisés (CE, 9/5/90, n° 82-611, Comité économique agricole des producteurs de plants de pommes de terre) ;
- d'une action collective qui profite directement à des tiers et non aux cotisant. Ainsi, il a été jugé que des laboratoires pharmaceutiques qui versent des cotisations calculées en fonction de leur chiffre d'affaires à une association chargée de diffuser gratuitement des informations relatives à l'emploi et aux conséquences de l'emploi de médicaments ne tirent aucun avantage commercial ou fonctionnel des actions de l'association.
Cette activité de l'association n'est pas placée dans le champ d'application de la TVA (CAA - Paris, n° s 91-770 à 772 du 24/9/92, association BIAM).


10. Le service direct rendu peut avoir pour objet de satisfaire une obligation légale
Certaines entreprises sont tenues du fait d'une disposition légale ou réglementaire d'effectuer certaines actions qu'elles peuvent mener elles-mêmes ou confier à des organismes spécialisés.
Lorsqu'elles s'adressent à des organismes extérieurs, ceux-ci exercent une activité placée dans le champ d'application de la TVA dès lors que les modalités de calcul des sommes versées au prestataire sont en rapport avec le service rendu.
Ainsi, une association inter-entreprise de médecine du travail doit être assujettie à la TVA sur les cotisations qu'elle perçoit de ses adhérents qui ont recours à ses services pour remplir l'obligation que la loi leur impose (CE, 20/7/90, n° 84-846, APAS).
De même, sont assujettis à la TVA les organismes qui permettent aux entreprises de satisfaire à leur obligation de contribution à l'élimination des emballages (décret n° 92-377 du 1/4/92) et qui perçoivent en contrepartie des sommes calculées en fonction du volume et de la nature des ces emballages.


B. LA CONDITION RELATIVE A L'EXISTENCE D'UN PAIEMENT EN RELATION AVEC LE SERVICE RENDU
11. Après avoir déterminé l'existence d'un avantage direct, il convient de rechercher si le prix payé est en relation avec l'avantage obtenu par le bénéficiaire du service.
Cette notion de prix est utilisée ici par commodité. La jurisprudence utilise la notion de "contre-valeur" c'est à dire toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir (cotisations, redevances, prix, remise de biens ou prestations de services dans le cadre d'un échange, etc.) en contrepartie d'une livraison de biens ou d'une prestation de services.
Bien entendu, lorsqu'une opération est effectuée gratuitement, elle n'est pas placée dans le champ d'application de la TVA.
Ainsi, un organisme établi à Amsterdam donnant gratuitement des informations sur Hong-Kong et qui est financé par des sommes versées par le Gouvernement de Hong-Kong n'est pas assujetti à la TVA dès lors qu'il rend des services exclusivement à titre gratuit, elle n'est imposable que si le financement obtenu est en relation avec le service fourni.
Ainsi, est placée hors champ, l'activité qui consisteà jouer de la musique sur la voie publique dès lors qu'il n'existe aucun rapport juridique entre le musicien et le passant, qu'il n'y a pas stipulation d'un prix et qu'il n'existe aucun lien nécessaire entre la prestation musicale et les versements auxquels elle donne lieu (CJCE, aff. 16/93, 3/3/94, Tolsma)
En revanche, l'existence de cette relation ne fait pas de doute lorsqu'un prix est fixé dans le cadre de relations contractuelles définies par un contrat proprement dit, un barème, les statuts d'une association,...
Cette relation peut exister alors même que le prix ne correspond pas à la valeur économique du bien ou du service fourni.
Il suffit qu'il y ait une relation entre le prix et le service sans qu'il soit nécessaire que le prix soit proportionnel à la valeur du service.
Ces principes appellent les précisions suivantes :


12. La relation entre le prix et le service peut exister en cas d'opération à perte
Il n'est pas nécessaire que le prix corresponde à la valeur économique normale du bien ou du service fourni pour qu'une opération entre dans le champ d'application de la TVA.
Ainsi, les opérations réalisées à perte n'échappent pas de ce seul fait au champ d'application de la TVA.
Toutefois, lorsque le prix est fixé à un niveau très inférieur au prix du marché et dans des conditions telles qu'il traduirait en réalité une liberté, le fournisseur ne peut pas être regardé comme exerçant une activité économique. L'opération n'est alors pas située dans le champ d'application de la TVA ( en ce sens, CJCE, aff. 50/87, 21/9/88, recours contre le décret n° 79-310 du 9/4/79, dit décret "quinzième"). La notion d'assujettissement n'exclut pas que dans le cadre d'une activité économique exercée au prix du marché, certains services puissent être rendus à prix réduit voire gratuitement.


13. Lorsqu' un contrat porte sur le droit d'accéder à un service, l'importance de l'utilisation effective de ce service est indifférente
De nombreuses prestations consistent à permettre, moyennant le paiement d'un prix, l'accès à des services. Le degré d'utilisation effective de ces services par le client est indifférent pour l'appréciation de l'existence de la relation entre la contrepartie et l'avantage obtenu. Ainsi, une prestation n'est pas placée en dehors du champ d'application de la TVA du fait que le prix étant acquitté sous forme d'abonnement, l'utilisation effective des services proposés est laissée à la discrétion des abonnés, et que les services effectivement rendus peuvent varier considérablement d'un abonné à l'autre.


14. Le prix peut être acquitté sous forme de rabais
Dans le cas où une relation est établie entre l'octroi d'un "rabais" à un client et un service rendu par le client au fournisseur, ce service entre dans le champ d'application de la TVA (CJCE, 23/11/1988, aff. 230/87, Naturally Yours Cosmetics).
En revanche, lorsqu'un service est rendu par un client à un fournisseur mais sans que ce service comporte une contrepartie financière précise (rabais, prix, etc.), ce service n'entre pas dans le champ d'application de la TVA.
En application de ces principes, les dispositions de l'instruction du 12 octobre 1989 (BOI 3 B-1-89) qui prévoient l'imposition à la TVA des prestations effectuées dans le cadre du tiers temps par les dirigeants des entreprises franchisées sont rapportées. En effet, dans l'espace visée par cette instruction, ni les contrats de franchise liant les sociétés franchisées au groupe franchiseur, ni les pratiques constatées au sein du groupe ne permettent d'établir l'existence d'une relation suffisante entre les prestations de tiers temps et l'octroi de conditions préférentielles d'approvisionnement (ou de services) ou la réduction de la cotisation.


15. Le paiement volontaire par le bénéficiaire du service (ou du bien) révèle en règle générale l'existence d'un lien avec le service rendu (ou le bien livré)
La démarche volontaire du bénéficiaire du service ou du bien supposé a priori que des avantages sont attendus en relation avec la somme acquittée. Cette présomption ne pourra en fait être renversés que dans le cas où aucun avantage individualisé ne serait reçu.
Ainsi, dans le cas d'un financement volontaire, la satisfaction de la première condition posée par la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européenne (cf. n°s 6 à 10) suffit en pratique à faire entrer une opération dans le champ d'application de la taxe.


16. Le caractère obligatoire du financement est un critère important mais non suffisant pour constater l'absence de lien direct
Si une activité est financée par des cotisations obligatoires, il existe une forte présomption qu'il n'y ait pas de lien direct entre le montant des sommes versées et l'avantage obtenu en contrepartie.
Cela étant, il convient d'être en mesure de démontrer que la cotisation versée par chaque redevable n'est pas en rapport avec l'avantage obtenu.
Ainsi, dans l'arrêt Apple and Pear (cf. n° 4), la CJCE avait en partie fondé sa décision sur le fait que les sommes payées par les producteurs étaient des taxes obligatoires dues indépendamment du fait de savoir si un service était rendu à chaque redevable de ces taxes. La Cour relevait qu'il n'était pas exclu que, dans certaines circonstances, seuls les producteurs de pommes ou seuls les producteurs de poires puissent tirer un avantage des activités de promotion de Council ;
Le Conseil d'Etat a par ailleurs jugé qu'il n'y a pas de lien direct entre les cotisations versées à l'ASSEDIC par les employeurs et les salariés et les avantages que ceux-ci peuvent retirer de la gestion d'une caisse d'allocation aux travailleurs privés d'emploi ; l'ASSEDIC n'est donc pas assujettie à la TVA (CE, 5/1/94, n° 73-875, Union des assurances de Paris).


17. En revanche, il convient de considérer que les activités financées directement par des taxes fiscales (impôts) ou parafiscales sont placées hors du champ d'application de la TVA
Le mode de calcul de ces taxes, les exemptions qui s'y attachent et leur mode de recouvrement sont en effet incompatibles avec l'existence d'un paiement en rapport avec le service rendu.
Cette règle ne s'applique pas aux opérations financées par les redevances pour services rendus (cf. CE, 28/7/93, n° 46-886, Bernadet)
Bien entendu, elle ne fait pas échec à l'inclusion dans la base d'imposition, conformément aux dispositions de l'article 267-I-1° du code général des impôts, des taxes perçues en sus du prix.
Enfin, la situation des centres techniques industriels fera l'objet d'une instruction séparée. Jusqu'à nouvel ordre, les dispositions, actuellement en vigueur en ce qui concerne ces organismes, demeurent applicables (cf. BOI 3 A-2-79).


18. Il convient donc de considérer qu'une opération est placée dans le champ d'application de la TVA lorsque deux conditions sont cumulativement remplies :
- le service doit procurer un avantage individualisé au bénéficiaire,
- et la somme versée par le bénéficiaire doit être en relation avec l'avantage retiré de la prestation.
Ces exigences peuvent être compatibles avec le fait que :
- le service rendu :
- soit collectif,
- ne soit pas mesurable avec précision,
- ou s'inscrire dans le cadre d'une obligation légale.
Le prix :
- ne reflète pas la valeur « normale » de l'opération,
- prend la forme d'un « rabais »,
- ne soit pas payé par le bénéficiaire mais par un tiers,
- ou soit acquitté sous forme d'abonnement


CHAPITRE 2 : LA MISE EN OEUVRE DE LA CONDITION DE LIEN DIRECT
D'une façon générale, dès lors qu'il s'agit de savoir si une opération est située dans le champ d'application ou non de la TVA, il convient de s'interroger sur l'existence ou non d'un lien direct à partir des critères énoncés ci-dessus.
L'application de cette notion appelle toutefois des précisions dans les situations suivantes.


SECTION 1 : L'application aux groupements et syndicats professionnels
19. Conformément à l'article 13 A-1-I de la 6e directive TVA, l'article 261-4-9° du code général des impôts exonère les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées fournies à leurs membres, moyennant une cotisation fixée conformément aux statuts, par des organismes légalement constitués agissant sans but lucratif dont la gestion est désintéressée qui poursuivent des objectifs de nature philosophique, religieuse, politique, patriotique, civique ou syndicale, dans la mesure où ces opérations se rattachent directement à la défense collective des intérêts matériels ou moraux des membres.
Les décisions de jurisprudence ne peuvent pas avoir pour effet de supprimer de fait une exonération expressément prévue par la réglementation européenne, en plaçant les opérations correspondantes hors du champ d'application de la TVA.
Or, d'une part les critères du champ d'application et ceux de l'exonération ne sont pas identiques, d'autre part, l'existence d'opérations hors champ ou d'opérations exonérées n'emporte pas les mêmes conséquences pour le calcul des droits à déduction (cf. n°s 78 et s.).
Il convient donc de définir, notamment dans l'hypothèse des groupements professionnels, dans quels cas ceux-ci doivent être considérés comme réalisant des activités hors du champ d'application de la TVA ou doivent être considérés comme réalisant des activités relevant de l'exonération de l'article 261-4-9° du code général des impôts.


A. LES OPERATIONS SITUEES HORS DU CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA
20. Les actions menées dans le cadre d'une mission d'intérêt général dévolue par les pouvoirs publics à un organisme de droit privé sont exclues du champ d'application de la TVA dès lors que cet organisme peut conformément à sa mission prendre des décisions qui n'auraient pas pour effet de donner un avantage particulier immédiat à ses membres.
Ainsi, dans le cas du comité économique agricole visé dans la décision du 9 mai 1990
(cf. supra n° 9), le Conseil d'Etat a jugé que l'activité d'un organisme professionnel n'entrait pas dans le champ d'application de la TVA aux motifs :
- que cette activité était conduite dans le cadre d'une mission d'intérêt général légalement dévolue au comité ;
- qu'elle avait pour but de faire prévaloir l'intérêt général à long terme de la profession sur les intérêts particuliers immédiats de chaque cotisant et qu'elle n'était pas le prolongement naturel et librement organisé de l'activité économique indépendante de ces derniers.
Soit ainsi placées hors du champ d'application de la TVA les opérations réalisées en vertu de missions de réglementation professionnelle (dévolues aux ordres professionnels par exemple) ou de mise ou de mise en oeuvre de la politique économique ou sociale (par exemple missions d'organisation et de régulation des marchés dévolues aux organisations interprofessionnelles reconnues dont les accords ont été étendus par les pouvoirs publics).
De même, les actions des groupements professionnels financées par des taxes fiscales ou parafiscales sont exclues du champ d'application de la TVA (cf. n° 17).


B. LES OPERATIONS SITUEES DANS LE CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA
I. Principes
21. Les opérations collectives menées par un organisme en faveur de ses membres qui se sont groupés à cette fin entrent dans le champ d'application de la TVA lorsqu'elles sont réalisées de l'initiative propre de l'organisme en dehors de toute mission d'intérêt général qui lui serait dévolue par les pouvoirs publics. En effet, dans ce cas, elles ont la vocation à procurer aux membres un avantage individualisé qui ne s'efface pas devant l'intérêt général.
La décision du Conseil d'Etat relative à un groupementpour le développement de la coiffure ne correspond pas à ces principes (CE, 17/3/93, n° 73-272).
L'activité de publicité collective et de soutien à diverses manifestations en faveur de la coiffure développée par le groupement pour le développement de la coiffure ne s'inscrivant pas dans le cadre d'une mission d'intérêt général et était indéniablement le prolongement naturel et librement organisé de l'activité économique indépendante des membres.
Par ailleurs, le paiement des cotisations résultait d'une obligation contractuelle : or la Cour de justice des Communautés européennes a pour partie fondé sa décision de principe du 8 mars 1988 (cf. n° 4) sur le fait que les cotisations n'étaient pas dues en tant qu'obligations contractuelles mais légales.
Aussi, il convient de considérer que cette décision du Conseil d'Etat constitue un cas d'espèce et qu'elle est liée aux caractéristiques particulières de cet organisme. Dès lors que des professionnels décident de confier le soin à un organismede procéder à des activités (promotion, recherche, défense syndicale, etc.), en rapport avec leurs activités, celles-ci sont nécessairement situées dans le champ d'application de la TVA.


II. Règles applicables
22. Les opérations entrant dans le champ d'application de la TVA sont susceptibles de bénéficier de l'exonération prévue à l'article 261-4-9° du code général des impôts si les conditions posées par ce texte sont remplies notamment en ce qui concerne le caractère non lucratif de l'organisme, les objectifs qu'il poursuit, les modalités de son financement et le caractère désintéressé de sa gestion.
En particulier, pour bénéficier de l'exonération, les services fournis par l'organisme doivent :
- ne pas être susceptibles de provoquer des distorsions de concurrence (article 13-A-1-l de la 6e directive) ;
- être financés par une cotisation statutaire ;
- être rendus dans un objectif syndical : tel est le cas de la représentation collective auprès des pouvoirs publics ou d'autres organisations syndicales, de la représentation en justice et de la participation à l'élaboration de textes législatifs ou réglementaires.
Il en va de même de certaines opérations telles que les études ou les recherches, l'élaboration ou la diffusion de documents techniques si ces activités :
- sont susceptibles de concerner tous les membres ou une très large majorité d'entre eux ;
- ne se situent pas dans le prolongement direct de l'activité économique des membres.
En revanche, sont toujours exclues de l'exonération les prestations qui par nature, sont retenues aux entreprises membres dans un but directement économique. Il en va ainsi par exemple des prestations de publicité, même collectives (CE, 27/11/87, n°s 47041, 47042 et 47043).


23. Enfin, les opérations qui ne relèvent pas de la défense collective des intérêts matériels ou moraux des membres doivent être soumises à la TVA. Ces prestations sont généralement rendues à la demande du membre lui-même. Il s'agit, cette liste n'étant pas limitative :
- de la tenue de comptabilité, de l'établissement de factures, de déclarations fiscales, etc. ;
- de la mise à disposition de biens meubles ou immeubles, de personnels,... ;
- de conseils en gestion, fiscalité, droit social, etc. allant au-delà d'une simple explication de la réglementation.


24. Les distinctions qui résultent des principes énoncés ci-dessus peuvent conduire le cas échéant à ventiler les cotisations en fonction des opérations situées hors du champ d'application de la TVA, les opérations exonérées et des opérations taxables.
En définitive, pour déterminer le régime de TVA applicable à un groupement ou syndicat professionnel, il convient en premier lieu de rechercher s'il exerce des activités dans le cadre d'une mission d'intérêt général dévolue par les pouvoirs publics. Dan s l'affirmative, ces activités sont placées hors du champ d'application de la TVA ; les activités qui ne s'inscrivent pas dans ce cadre sont imposables à la taxe sous réserve de l'exonération applicable aux services collectifs, à caractère syndical, rendus à ses membres moyennant une cotisation par un organisme sans but lucratif dont la gestion est désintéressée.


SECTION 3 : Les subventions, aides entre entreprises et dons
La jurisprudence communautaire ou nationale relative au lien directe et au droit à déduction des assujettis partiels conduit à préciser les règles applicables en la matière.
Lorsqu'un organisme est financé par des sommes qualifiées d'aides, de subventions, d'abandon de créances ou de dons, il convient de rechercher successivement :


30. Si les sommes versées constituent en fait la contrepartie d'une opération réalisée au profit de la partie versante. Le terme de subventions est alors impropre. Il s'agit en effet du prix payé pour un service rendu ou pour une vente. Cette opération entre dans le champ d'application de la TVA et la "subvention" est taxable sauf si l'opération bénéficie d'une exonération.
Ce principe s'applique quel que soit le statut de la partie versante (personne de droit public ou de droit privé) ou la dénomination donnée aux sommes (subventions, crédits budgétaires, aides, abandons de créances, dons).


31. A défaut, si les sommes versées complètent le prix d'une opération imposable.
Elles sont placées dans le champ d'application de la TVA si elles constituent le complément du prix d'opérations imposable à la TVA et doivent donc être taxées sauf si l'opération est expressément exonérée.


32. En cas de réponse négative aux deux premiers points (n°s 30 et 31), la subvention, l'aide ou le don n'est jamais imposable à la TVA. Elle doit alors sauf exception (cf. n° 148), être inscrite au seul dénominateur du pourcentage de déduction du bénéficiaire (cf. n° 144).
Lorsque cette somme est placée hors du champ d'application de la TVA parce que constituant un élément voire la totalité du prix d'opérations situées hors du champ d'application de la TVA, elle n'est pas à inscrire au dénominateur du pourcentage de déduction du bénéficiaire (cf. n° 143).


A. LES SUBVENTIONS PUBLIQUES
Il s'agit des subventions versées par l'Etat ou des collectivités publiques (collectivités locales, établissement publics, etc.).

I. Les subventions qui constituent la contrepartie d'un service rendu
33. Lorsque les circonstances de droit ou de fait permettent d'établir l'existence d'un engagement de fournir un bien ou un service déterminé ou de constater la réalisation d'un tel engagement par le bénéficiaire de la subvention les sommes versées constituent la contrepartie d'une prestation de services (ou de la fourniture d'un bien) entrant dans le champ d'application de la TVA.
Il convient donc de rechercher dans chaque situation si la subvention n'est pas en fait le prix d'un service direct rendu.
- ainsi, le Conseil d'Etat a jugé que la réalisation par l'organisme d'une étude au profit d'une collectivité publique moyennant une rémunération spécifique est une opération imposable à la TVA (CE, 6/7/90, n° 88-224, CODIAC) ;
- à titre d'exemple, seraient imposables les sommes versées par une collectivité locale à une radio-locale en contrepartie de diverses obligations contractuelles (information sur la vie sociale, bulletins d'information, etc.) ou les sommes versées par une commune à une entreprise chargée de procéder à des relevés topographiques ;
- de même, les crédits budgétaires souvent qualifiés de subventions qui sont alloués par l'Etat aux organismes publics de recherche pour financer de prestations de recherche fondamentale ou appliquée contractuellement déterminées par des conventions sont imposables à la TVA de la même façon que lorsque ces organismes effectuent leurs travaux de recherche à la demande d'organismes privés.


34. Lorsque des subventions ou versements assimilables constituent en réalité la contrepartie de la fourniture de biens ou de services, il est, bien entendu, exclu de distinguer parmi les sommes reçues la part qui serait affectée à des dépenses d'investissement. Les solutions relatives aux subventions d'équipement (cf. n° 151) ne s'appliquent en effet qu'aux véritables subventions, c'est à dire à celles qui ne sont pas la contrepartie d'un bien ou d'une prestation de services fourni au subventionneur.

35. En revanche, les subventions versées à des organismes qui n'ont souscrit aucune obligation en contrepartie de l'octroi de ces sommes ne constituent pas la rémunération d'un service rendu.
Tel est le cas :
- des subventions globales versées par une ville et une chambre de commerce en fonction des "perspectives générales d'action" d'un organisme qui, dans le but de favoriser l'expansion économique d'une région, effectue des études, informe et conseille les communes et les entreprises de cette région (CE, 6/7/90, n° 88-224, CODIAC).
Ainsi, le financement d'un organisme (association notamment) au seul vu des buts généraux qu'il s'est assigné ou qu'il prend l'engagement de satisfaire, ne constitue pas la contrepartie d'une prestation de services qui serait rendue à la collectivité versante. De même, l'exigence de compte rendu quant à l'utilisation des fonds publics ne caractérise pas, à elle seule, l'existence d'une prestation de services.
- des subventions versées par une commune à une chambre de commerce et d'industrie (CCI) pour lui permettre de faire face aux échéances de remboursement des emprunts qu'elle a contractés pour la réalisation d'un aéroport et qui ne donnent pas lieu à des prestations de services individualisées au profit de la collectivité versante dès lors que la CCI n'avait pas souscrit en contrepartie de ces subventions aucune obligation en ce qui concerne la nature des prestations offertes (CE, 10/7/91, n° 61-575, CCI de Perpignan) ;
- de la subvention versée par une commune à un organisateur de salons professionnels dans la commune dès lors que le bénéficiaire n'a souscrit aucune obligation en contrepartie de ces subventions (CE, 8/7/92, n° 80-731, Midem organisation).
II. Les subventions complément de prix

36. La contrepartie d'une prestation de services ou d'une livraison de bien imposée à la TVA peut être versée par un tiers qui n'est pas le client.
Dans cette situation, il n'y a pas de service rendu au tiers, mais la subvention versée par celui-ci au prestataire est imposable chez ce dernier dès lors qu'elle constitue pour lui une contrepartie obtenue à raison de son activité imposable et directement liée au prix.


37. En effet, la 6e directive TVA prévoit expressément l'inclusion dans la base d'imposition à la TVA des "subventions directement liées au prix des opérations" (art. 11 A 1-a). Cette disposition est reprise à l'article 266-1-a du code général des impôts.
Elle s'applique même lorsque la subvention représente la totalité du prix perçu par le fournisseur.


38. Les caractéristiques des subventions complément de prix
Elles présentent les caractéristiques suivantes :
- le principe du versement de la subvention existe en droit ou en fait avant l'interdiction du fait générateur des opérations dont elle est censée constituer la contrepartie. Il s'agit donc d'une subvention dont le versement est acquis avant la réalisation des opérations dont elle complète le prix. Le montant de la subvention peut, en revanche n'être déterminé qu'après le fait générateur ;
- la subvention est accordée au fournisseur ou au prestataire en relation avec ses ventes ou ses prestations imposables réalisées au profit de ses clients ou usagers ;
- elle est versée pour compléter le prix ou la redevance réclamé au client ou à l'usager, voire pour s'y substituer totalement.
Le statut de la personne qui verse la subvention (public ou privé) , le but poursuivi, les modalités de l'octroi des sommes sont sans incidence sur la taxation de la subvention. C'est l'analyse de la situation de fait qui permet d'établir le lien direct de la subvention avec le prix.
A cet égard, cette analyse pourra être utilement étayée par tous les documents que le service sera à même de rassembler (dépliants publicitaires, journaux d'information locale,...) de nature à caractériser l'aspect complément de prix de la subvention.


39. Exemples d'application
Entrent notamment dans la catégorie des subventions directement liées au prix, celles qui sont calculées :
- en fonction du prixdes biens ou des services rendus par l'assujetti (subventions proportionnelles) ; ou encore pour compléter le prix d'une prestation de recherche, effectuée, au profit d'une entreprise, parun organisme de recherche : tel est le cas par exemple des subventions versées par l'ANVAR, et qui seraient calculées en fonction du montant des recettes afférentes aux prestations de recherche rendues par l'organisme assujetti à la TVA ;
- ou pour compenser des sujétions qui conduisent un redevable à effectuer des livraisons ou des prestations à des prix inférieurs au seuil normal de rentabilité.
Sont ainsi concernées les subventions versées notamment par l'Etat ou des collectivités locales aux entreprises dont les prix se situent en dessous du seuil normal de rentabilité, pour des raisons sociales (ex. : obligation pour une entreprise de transports publics de consentir des réductions tarifaires à certaines catégories d'usagers) ou pour des raisons économiques (ex. : sujétions tarifaires imposées à un redevable afin de lutter contre l'inflation).


40. Les subventions d'équilibre (couverture des déficits) constituent des compléments de prix dès lors qu'elles sont versées en vertu d'un engagement préalable exprès ou tacite si ce dernier est établi par un ensemble d'éléments qui le rendent suffisamment vraisemblable.
Exemple : Subventions d'équilibre (couverture des déficits) constituent des compléments de prix dès lors qu'elles sont versées en vertu d'un engagement préalable à un organisateur de spectacles qui établit ses prix compte tenu de l'octroi de ces subventions;


41. Les subventions complément de prix sont soumises aux règles d'imposition (taux, exonération) applicables aux opérations dont elles complètent le prix.
Ainsi, les subventions à l'achat (par exemple : aide versée par l'Etat aux agriculteurs dans le cadre de certaines opérations de prophylaxie, les indemnités versées en réparation de dommages consécutifs à des calamités agricoles ou les aides transitoires favorisant l'adaptation de l'entreprise agricole - décret n° 90-687 du 1/8/90) ne sont pas taxables. Il est admis que, compte tenu de leur caractère exceptionnel, elles ne soient pas inscrites au dénominateur du prorata.
Les subventions d'équipement suivent le régime décrit au n°s 150 et 151. Tel est le cas par exemple des primes de restructuration de vignoble versées par l'ONIVIT, des aides aux investissements dans les serres.


48. En revanche, les subventions versées par l'ANDA, les offices agricoles, l'Etat ou tout autre organisme pour financer des opérations de recherche dans le secteur agricole ou pour rémunérer des prestations de services (transport, stockage, emballage,...) sont soumises à la TVA dès lors qu'elles rémunèrent un service individualisé rendu par le bénéficiaire ou qu'elles constituent un complément de prix.

LIVRE 2 : LES REGLES DU DROIT A DEDUCTION
Titre 2
A-Subventions
Pour le calcul des droits à déduction il convient d'appliquer les règles suivantes :

141. Si la subvention est imposable parce qu'elle rémunère un service ou une vente taxable, elle doit figurer aux deux termes du prorata,

142. Si la subvention complète directement le prix d'une opération située dans le champ d'application de la TVA, elle doit figurer aux deux termes du prorata si elle complète le prix d'opérations ouvrant droit à déduction (cf paragraphe a du 1 du nouvel article 212 de l'annexe II au CGI). Elle doit être inscrite au seul dénominateur du prorata si elle complète le prix d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction,

143. Si la subvention finance des opérations situées hors du champ d'application de la TVA, elle ne doit pas étre inscrite au dénominateur du prorata (exemple : subventions ou crédits budgétaires finançant une activité de service public non assujettie érigée en secteur distinct d'activité),
Les conséquences au regard de l'exercice du droit à déduction de la taxe grevant les dépenses nécessitées par ces opérations situées hors du champ d'application de la TVA sont celles exposées aux n° s 79 et suivants.


144. Si la subvention n'est pas imposable et qu'elle est utilisée pour financer des dépenses relatives à des opérations situées dans le champ d'application, son montant doit être inscrit au dénominateur du prorata. Cette règle est désormais expressément mentionnée au paragraphe b du 1 de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts.
Les subventions d'équipement
Compte tenu de leur nature, ces subventions ne présentent pas un caractère exceptionnel même si elles sont accordées dans le cadre des aides mentionnées ci-dessus. Mais elles sont soumises à un régime particulier qui appelle les précisions suivantes.



150. La notion de subvention d'équipement
Il s'agit de subventions non imposables qui sont, au moment de leur versement, allouées pour le financement d'un bien d'investissement déterminé.
Le caractère de subvention d'équipement est donc déterminé par la partie versante. Une subvention qui serait utilisée a posteriori par
le bénéficiaire pour acquérir une immobilisation ne peut pas étre assimilée à une subvention d'équipement.
En outre, la subvention doit étre affectée directement à l'acquisition d'une immobilisation.
Ne sont pas considérés comme des subventions d'équipement les versements destinés à financer des remboursements d'emprunts contractés pour l'acquisition d'une immobilisation ou à couvrir les charges d'amortissement de celles-ci. En effet, de type de versement doit être traité conformément aux principes exposés au n° 144.
Une subvention d'équipement ne doit bien entendu pas étre versée à raison d'une opération imposable à la TVA :
- soit parce qu'elle constituerait la contrepartie directe d'un service rendu (cf CE 26/07/78 - association sportive automobile de Magny-Cours),
- soit parce qu'elle constituerait le complément de prix d'une opération imposable.


151. Les règles applicables aux subventions d'équipement
La taxe afférente aux investissements financés par la subvention peut étre en effet déduite dans les conditions habituelles lorsque le redevable intègre dans le prix de ses opérations les dotations aux amortissements des biens financés en totalité ou partiellement par cette subvention.
S'il s'avère que la condition de répe ussion des amortissements de ces biens da les prix n'est pas respectée, la TVA afférente à ces mêmes biens ne pourrait pas étre déduite pour la quote-part du montant financée par la subvention d'équipement.
Exemple :
Un bien d'investissement dont le prix d'achat est de 1 186 000 (TTC), TVA 186 000 F, est financé pour partie (20 % ) par une subvention d'équipement d'un montant de 237 200 F.
Le redevable n'a pas répercuté dans le prix de ses opérations taxables la part de l'amortissement du bien qui correspond à la partie financée par la subvention d'équipement.
En conséquence, la taxe grevant le bien (186 000 F) ne pourra être déduite qu'à hauteur de : 186 000 F x 80 % = 148 800 F.
Le redevable applique le cas échéant et dans les conditions habituelles le pourcentage de déduction de l'entreprise à la taxe ainsi calculée.